Главная Обзоры и статьи Статьи для бухгалтера Обзор судебных споров о необоснованной налоговой выгоде

Обзор судебных споров о необоснованной налоговой выгоде

Дата публикации: 18.06.2024

О.В. Филиппова, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В прошлом году ВС выпустил тематический Обзор судебной практики по спорам об оценке необоснованной налоговой выгоды. Верховный суд напомнил, что «НДС-разрыв» — это не безусловный повод отказать в вычете, а вот «бумажный НДС» — наоборот, весомый. Высказался о стандартах должной осмотрительности. Напомнил о существовании налоговой реконструкции и о том, как налоговые органы должны считать налоги участникам раскрытых схем дробления.

«Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды»
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023)

Стандарты должной осмотрительности зависят от величины сделки

ВС указал, что степень проявления должной осмотрительности нельзя оценивать одинаково как в случае рядовой закупки сырья/материалов, так и в случае покупки дорогого актива или привлечения подрядчика для большого объема работ (Определение ВС от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597). При оценке степени проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налоговая должна принимать во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности (п. 1 Обзора).

Сослаться на этот пункт Обзора можно, если ИФНС вдруг поинтересуется у вас, почему вы не провели детективное расследование, закупая канцелярию в офис.

Была рассмотрена такая ситуация. Компания закупила инструменты и стройматериалы у поставщика. Но получила от ИФНС отказ в вычете НДС потому, что поставщик:

• не заплатил НДС в бюджет;

• не имел штата сотрудников, своего транспорта и недвижимости;

• представил счета-фактуры, подписанные не генеральным директором, а неизвестно кем (и компания не проверила это).

Перед заключением сделки компания не истребовала у поставщика документы, подтверждающие его деловую репутацию и реальность деятельности. ИФНС сделала вывод, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности.

В суде компания указала, что на момент заключения договора поставщик арендовал склад, оплачивал услуги экспедиторов (эти договоры были у компании), в связи с чем были все основания полагать, что контрагент не только исполнит саму сделку, но и заплатит НДС в бюджет по ней. ВС поддержал компанию, признав, что уровень должной осмотрительности соответствовал ситуации.

Наличие счетов-фактур не всегда гарантирует НДС-вычет

Несколько пунктов Обзора ВС посвятил судебным спорам, в которых налогоплательщики формально имели право на НДС-вычеты, но результаты контрольной работы инспекции свели их шансы на нет. ВС указал:

• счета-фактуры и иная первичка от поставщиков — это не «проездной» в мир НДС-вычетов и «прибыльных» расходов. Особенно когда такие документы в совокупности не подтверждают реальность сделки (п. 3 Обзора). У проблемного поставщика не было своих ресурсов для исполнения сделки: достаточного штата работников, площадок для его хранения и специального оборудования, инвентаря. Реальность поставки продукции не подтвердилась и допросами свидетелей (сотрудников налогоплательщика);

• на НДС-вычет претендовать нельзя, если ИФНС докажет, что действия с продавцами были согласованы и направлены на уменьшение налогов. Тот факт, что товар в реальности существовал, не поменяет дела. В таких случаях и налоговую реконструкцию применить нельзя (п. 2 Обзора). В качестве примера ВС привел ситуацию, когда часть денег, которые налогоплательщик направлял на покупку товаров, работ и услуг, выводилась на расчетные счета через ряд подконтрольных ему фирм-однодневок и возвращалась ему обратно по договорам займа (Определение ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981);

• взаимоотношения с недавно зарегистрированными «техническими» компаниями, которые не имеют ни трудовых ресурсов, ни какого-либо имущества, ни сайтов и ликвидируются вскоре после совершения сделки, приведут к отказу в вычетах (п. 4 Обзора). В приведенном споре условия договоров с контрагентами не имели сведений о производителе товара, сроках поставок, об упаковке (таре), о гарантии продавца на товар. Заявки на поставку товара и акты приема-передачи фактически не оформлялись. У налогоплательщика не было документов, подтверждающих результаты поиска и отбора спорных контрагентов, не велась деловая переписка с ними.

Выводы разных инспекций не должны противоречить друг другу

ВС привел спор, в котором (по мнению ИФНС) налогоплательщик реализовывал продукцию финальному продавцу через подконтрольную фирму-прослойку п. 7 Обзора. При этом фактически товар транспортировался от изготовителя непосредственно в адрес конечного потребителя. ИФНС и суды решили, что налогоплательщик продал товар фирме-прослойке, а не финальному продавцу, чтобы занизить выручку. Ведь конечный потребитель получал товар по существенно большей цене. Налоги доначислили исходя из цены реализации товара конечному потребителю за вычетом наценки.

ВС обратил внимание на то, что ранее другая ИФНС проверяла покупателя фирмы-прослойки и в отношении тех же поставок товара сделала вывод о том, что фирма-прослойка использовалась финальным продавцом для завышения своих расходов и вычетов.

ВС сделал вывод, что налоговые органы не могут противоположно оценивать одну и ту же деятельность в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. Спор о том, кто создал или был причастен к созданию схемы — поставщик или покупатель, не может разрешаться по-разному в зависимости от того, кого проверяет конкретная инспекция.

Дебиторская задолженность взаимозависимых контрагентов попадает в УСН-доходы

В ходе проверки налогоплательщика ИФНС установила: он систематически уклонялся от получения выручки от взаимозависимых с ним лиц в целях формального сохранения права на применение УСН.

ВС указал: закрепленный в гл. 26.2 НК кассовый метод определения «упрощенных» доходов не относится к платежам от контрагентов с признаками взаимозависимости. Вывод касается ситуаций, когда контрагент — взаимозависимое лицо может заплатить по счетам, но не делает этого, не имея разумных причин. В такой ситуации при определении права налогоплательщика на сохранение УСН налоговики вправе учесть не только выручку, но еще и дебиторскую задолженность, объяснил ВС (п. 10 Обзора).

Доначислять налоги участникам схем дробления нужно правильно

Обзор не обошелся без споров, которые касаются дробления бизнеса. ВС указал:

• при выявлении раздробленного бизнеса в ИФНС обязаны помнить: доначисленные организатору схемы дробления налоги по общему режиму нужно уменьшить на «упрощенные» налоги, уплаченные всеми участниками схемы за проверенный период (п. 13 Обзора);

• если в ходе проверки налоговый орган установит и докажет, что бизнес специально раздробили между несколькими налогоплательщиками ради сохранения спецрежима, организатору схемы НДС доначисляют особым образом. Сумму налога нужно выделять из полученной всеми участниками схемы выручки по расчетной ставке, а не начислять «сверху» (п. 14 Обзора). Ведь итоговая цена сделок не меняется;

• если один из участников группы взаимозависимых лиц сохранил УСН-лимиты лишь потому, что участники этой группы специально занизили цену работ в договоре, то это не повод доначислять ему НДС. Вывод суда действует в том случае, когда налог по спорным операциям фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы (ведь подрядчик, сдавая работы заказчику, начислил на их стоимость НДС), что устранило возможные потери казны (п. 15 Обзора; Письмо ФНС от 27.10.2023 № БВ-4-7/13775@ (п. 3). Доначисляя НДС одному из участников сделки, налоговый орган должен понимать, что в таком случае покупатель — взаимозависимое лицо имел бы право на НДС-вычет.

Когда разделение бизнеса ≠  дробление

ИФНС решила, что учредитель намеренно зарегистрировал второе ООО с идентичным видом деятельности, чтобы перераспределить доходы по договорам со своим основным контрагентом и остаться на упрощенке. ВС не согласился: взаимозависимость двух ООО не повлияла на результаты их деятельности. Не было необоснованной налоговой выгоды от применения УСН, так как:

• компании были созданы в разное время, задолго до того, как их совокупный доход стал приближаться к УСН-лимитам;

• второе ООО имеет нескольких участников;

• каждое ООО имеет отдельные расчетные счета в разных банках, ведет раздельный бухучет, самостоятельно считает и платит налоги;

• ИФНС не установила факт распределения обществами между собой их общей полученной выручки;

• цель создания второго ООО  — выделение в отдельную сферу деятельности специфических операций (связанных с выполнением работ за рубежом).

Итак, ВС признал, что второе ООО было создано с реальной деловой целью, а не для получения необоснованной налоговой выгоды. Оно фактически, а не номинально вело самостоятельную предпринимательскую деятельность. Так что налоговой схемы нет (п. 12 Обзора).

Налогообложение выплат иностранному кредитору

Выплачивая доходы иностранной компании, нельзя определять ставку налога, основываясь лишь на положениях соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) со страной постоянного нахождения получателя выплаты. Российская компания должна убедиться и в том, что иностранная компания является именно фактическим получателем дохода. Реальная деятельность иностранной компании и ее нахождение в стране, с которой есть СОИДН, не имеют значения, если фактически эта компания выполняет функции посредника. Формальное соблюдение условий для пониженной ставки не дает безусловного права на льготу (п. 9 Обзора; Определение ВС от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710).

ВС еще раз напомнил: ИФНС не должна игнорировать реальные сделки, когда доначисляет налоги фирмам, закупившим товары не напрямую у импортера/производителя, а через ряд проблемных контрагентов. Если товар в реальности был, но закуплен у других фирм (а не тех, что указаны в документах), исключать «прибыльные» расходы и НДС-вычеты нужно лишь в части, приходящейся на наценку не ведущих деятельность «технических» контрагентов (п. 6 Обзора).

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» № 7, 2024