Учет долгосрочного процентного займа

Дата публикации: 13.08.2015

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов" СПС КонсультантПлюс

 

Как отражаются в учете организации операции, связанные с получением и возвратом долгосрочного процентного займа, если заемные средства направлены на финансирование строительства здания?

 

Заем в сумме 12 000 000 руб. получен организацией 02.02.2015 сроком на три года под 20% годовых. На дату получения займа строительство здания начато.

Согласно договору проценты по займу начисляются ежемесячно (со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата основной суммы займа включительно) исходя из количества дней действия договора в текущем месяце и выплачиваются ежемесячно (в месяце начисления).

Для целей бухгалтерского учета строящееся здание в соответствии с учетной политикой рассматривается в качестве инвестиционного актива. Строительство здания окончено, и здание введено в эксплуатацию в январе 2017 г. Заемные средства в полной сумме возвращаются заимодавцу по окончании срока действия договора займа 02.02.2018.

Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией ежемесячно.

 

Гражданско-правовые отношения

 

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет


В целях бухгалтерского учета суммы полученных займов не признаются доходами организации-заемщика, поскольку не отвечают условиям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (получение заемных средств не является поступлением активов, приводящим к увеличению капитала организации).

При возврате (погашении) суммы займа в учете организации-заемщика не возникает расходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, денежные средства, полученные (возвращенные) по договору займа (в размере основной суммы обязательства по займу), отражаются в бухгалтерском учете как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.

Согласно абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива.

Напомним, что для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

В рассматриваемом случае заемные средства использованы непосредственно для финансирования строительства здания, признаваемого инвестиционным активом.

Условия, при которых проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива, установлены п. 9 ПБУ 15/2008 и заключаются в следующем:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В данном случае исходим из предположения, что все указанные условия выполняются. Следовательно, начисляемые по займу проценты включаются в первоначальную стоимость строящегося здания.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно (т.е. ежемесячно в сумме процентов за текущий месяц, начисленной в соответствии с договором займа). Это следует из абз. 2 п. 3, п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008.

Проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, прекращают включаться в стоимость этого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения его приобретения, сооружения и (или) изготовления, или с месяца, следующего за месяцем начала использования этого актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ) (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008).

В данном случае проценты по займу прекращают включаться в стоимость построенного здания с февраля 2017 г.

Проценты за пользование заемными средствами в той их части, которая не включается в стоимость инвестиционного актива, признаются прочими расходами. Это следует из п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99.

Указанные проценты включаются в состав расходов также ежемесячно в сумме, приходящейся на текущий месяц, в соответствии с условиями договора займа (п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 6, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

В данном случае на прочие расходы относятся проценты, начисленные по займу за период с февраля 2017 г. по февраль 2018 г.

Отметим также, что начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские записи, отражающие рассматриваемые операции, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>, <**>.

 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

 

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также проценты по ним не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, у организации-заемщика не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС ни в отношении суммы предоставленного займа, ни в отношении процентов по займу.

 

Налог на прибыль организаций

 

В налоговом учете средства, полученные по договору займа и возвращенные заимодавцу, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

С 01.01.2015 в общем случае проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по договору займа, признаются расходом исходя из фактической ставки <***> (п. 1 ст. 269 НК РФ). Подробную информацию об изменениях в порядке учета процентов по долговым обязательствам см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

Расходы в виде процентов по договору займа признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде. Это следует из совокупности норм абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

 

Применение ПБУ 18/02

 

Различия в порядке отражения процентов по полученным заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете приводят к необходимости отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данном случае в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 у организации возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) в сумме процентов по займу, признанных расходом в налоговом учете с февраля 2015 г. в течение последующих 23 месяцев (по 31.01.2017 включительно). В связи с возникновением указанных НВР организация признает в бухгалтерском учете соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 15 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением ОНО, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

В силу п. 18 ПБУ 18/02 возникшие НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) по мере признания в бухгалтерском учете в составе расходов стоимости построенного здания посредством начисления амортизации. В данной консультации бухгалтерские записи по начислению амортизации и уменьшению (погашению) возникших ОНО не приводятся.

 

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

 

К балансовому счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам":

67-о "Расчеты по основной сумме долга по займу";

67-п "Расчеты по процентам по займу".

 

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Получение займа

Получены денежные средства по договору займа

51

67-о

12 000 000

Договор займа,

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячные записи по начислению и уплате процентов по займу за период с февраля 2015 г. по январь 2017 г. <*>

Начислены проценты по займу

(12 000 000 x 20% / 365 x 26)

08

67-п

170 958,90

Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ОНО

(170 958,90 x 20%)

68

77

34 191,78

Бухгалтерская справка-расчет

Выплачены проценты по займу

67-п

51

170 958,90

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячные записи по начислению и уплате процентов по займу за период с февраля 2017 г. по январь 2018 г. <*>

Начислены проценты по займу

(12 000 000 x 20% / 365 x 28)

91-2

67-п

184 109,59

Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

Выплачены проценты по займу

67-п

51

184 109,59

Выписка банка по расчетному счету

Начисление и уплата процентов по займу за февраль 2018 г., возврат займа <*>

Начислены проценты по займу

(12 000 000 x 20% / 365 x 2)

91-2

67-п

13 150,68

Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

Выплачены проценты по займу

67-п

51

13 150,68

Выписка банка по расчетному счету

Перечислены денежные средства для погашения займа

67-о

51

12 000 000

Выписка банка по расчетному счету

 

--------------------------------

<*> Суммы процентов рассчитываются исходя из процентной ставки по договору займа и количества дней в году и в истекшем месяце. В таблице приведены суммы процентов, рассчитанные за февраль в 2015, 2017, 2018 гг.

<**> Напомним, что в соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском балансе обязательства представляются с подразделением на краткосрочные (если срок погашения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев)) и долгосрочные (остальные обязательства). Исходя из этого в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год"). Аналогичное правило применяется и в отношении начисленных по займу процентов.

<***> Напомним, что особые правила установлены в отношении процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ), а также в отношении процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым признается контролируемой иностранной организацией (п. 2 ст. 269 НК РФ). В данной консультации порядок учета таких процентов не рассматривается. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

 

Задать вопрос

Ознакомиться с регламентом Линии Консультаций


Спасибо! Ваша заявка принята.

* - поля, обязательные для заполнения


Телефон линии консультаций: 93-77-78

Электронная почта: hotline@ivcons.ru


Нажимая кнопку 'Отправить', я даю Компании 'НПО Консультант'
свое согласие на обработку моих персональных данных
в соответствии с Политикой конфиденциальности сайта.
Конфиденциальность персональных данных охраняется
в соответствии с законодательством РФ.

Бесплатный заказ документа

Спасибо! Ваша заявка принята.

* - поля, обязательные для заполнения


Нажимая кнопку 'Отправить', я даю Компании 'НПО Консультант'
свое согласие на обработку моих персональных данных
в соответствии с Политикой конфиденциальности сайта.
Конфиденциальность персональных данных охраняется
в соответствии с законодательством РФ.

Заказ демо КонсультантПлюс

Спасибо! Ваша заявка принята.

* - поля, обязательные для заполнения


Нажимая кнопку 'Отправить', я даю Компании 'НПО Консультант'
свое согласие на обработку моих персональных данных
в соответствии с Политикой конфиденциальности сайта.
Конфиденциальность персональных данных охраняется
в соответствии с законодательством РФ.

Заявка на подключение к ОФД

Спасибо! Ваша заявка принята.

* - поля, обязательные для заполнения


Нажимая кнопку 'Отправить', я даю Компании 'НПО Консультант'
свое согласие на обработку моих персональных данных
в соответствии с Политикой конфиденциальности сайта.
Конфиденциальность персональных данных охраняется
в соответствии с законодательством РФ.
^ Наверх